一区二区三区在线无码观看_亚洲特黄大片视频_国语自产精品视频在线看_AV在线免费观看片

稅收籌劃

關(guān)注企業(yè)“延遲”和“提前”確認收入引發(fā)的稅收風(fēng)險

日期：2022/11/25 | 閱讀456次

確認收入的時間不同，可能會引發(fā)不同的涉稅風(fēng)險。近期，筆者關(guān)注到兩起稅企爭議案件，均由收入確認時間問題引發(fā)。其中一起是延遲確認收入是否應(yīng)作為偷稅判定；另一起是企業(yè)提前確認收入，但是后期貨款未能收回，是否應(yīng)作為壞賬損失處理。兩起案件中稅企之間均產(chǎn)生了分歧，其中一個案件還經(jīng)過行政復(fù)議、法院一審、二審等程序才最終得出結(jié)論，令企業(yè)付出代價的同時，也耗用了社會成本。綜合分析這兩起案件，均涉及收入確認和歸屬期判斷等基礎(chǔ)性問題，值得反思和借鑒。

企業(yè)“延遲”確認收入引發(fā)的稅收風(fēng)險

案情介紹

某投資公司（以下簡稱“A公司”）2007年1月12日與另一投資公司（以下簡稱“B公司”）簽訂《協(xié)議書》，約定雙方共同進行股票投資，共擔(dān)投資風(fēng)險，投資收益按比例分配。A公司按約定開設(shè)股票交易賬戶，2007年共取得股票轉(zhuǎn)讓收益5117萬元，取得股息收入2萬元，投資收益合計5119萬元，該公司當(dāng)年未申報納稅。2016年8月，原N市M區(qū)國家稅務(wù)局稽查局（現(xiàn)國家稅務(wù)總局N市稅務(wù)局第四稽查局）對A公司2007年1月1日至2014年12月31 日增值稅、企業(yè)所得稅進行了檢查，作出追繳該公司2007年度企業(yè)所得稅1495萬元，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金的決定。A公司不服，向國家稅務(wù)總局N市稅務(wù)局申請復(fù)議。N市稅務(wù)局作出維持被訴處理決定。A公司向法院上訴，一審法院判決撤銷第四稽查局和N市稅務(wù)局作出的A公司偷稅的決定。第四稽查局、N市稅務(wù)局上訴至N市第二中級人民法院。二審法院予以改判，支持第四稽查局、N市稅務(wù)局的上訴意見，撤銷一審法院判決，駁回A公司的訴訟請求。

爭議問題

A公司認為，由于證監(jiān)會2007年5月就B公司涉嫌非法利用他人賬戶買賣股票介入調(diào)查后，案例中的股票收益存在被證監(jiān)會罰沒的可能。待證監(jiān)會2015年11月9日出具結(jié)案通知書，A公司認定涉案股票收益確認時間應(yīng)當(dāng)為2015年11月10日，并于2015年12月31日進行了企業(yè)所得稅納稅申報，故不應(yīng)產(chǎn)生稅款滯納金。不構(gòu)成公司未進行賬務(wù)處理、未申報繳納企業(yè)所得稅，不能被認定具有偷稅的主觀故意。

稅務(wù)機關(guān)認為，A公司2007年度進行股票投資取得的股票轉(zhuǎn)讓收益和股息收入，應(yīng)將全部所得依法記入A公司當(dāng)期收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。A公司以該項收入可能屬于違法所得為由，延遲確認收入的行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第六十三條“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”的規(guī)定，應(yīng)定為偷稅行為。

案例分析

本案中稅企爭議的核心問題在于A公司是否存在延遲申報收入的主觀故意。

分析《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，偷稅的認定必須滿足主觀和客觀兩方面條件，客觀上必須符合該規(guī)定的四種特定違法情形，主觀上必須具有不繳或者少繳應(yīng)納稅款的故意。

1. 是否存在延遲申報收入問題。本案中，A公司認為在取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息收入時，因B公司處于被審查期間，所取得的收益很可能被監(jiān)管部門沒收，存在不確定性，所以不應(yīng)確認收入。這種判斷混淆了兩個基本問題：一是誰是納稅人？A公司是股票所得的納稅人，B公司被檢查不影響A公司履行納稅義務(wù)。二是什么時間納稅？A公司在取得股息收入和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，納稅義務(wù)就發(fā)生了。雖然這些所得會根據(jù)協(xié)議與B公司分享，但是這并不影響A公司應(yīng)按實現(xiàn)的全部股票所得履行納稅義務(wù)的責(zé)任。

A公司會計核算時，考慮到證監(jiān)會檢查因素，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股息收入延遲確認，這是會計核算方法，不能因此而改變所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，不能作為延遲申報的理由，年度納稅申報時應(yīng)該作為稅會差異問題進行納稅調(diào)整。

2. 是否存在延遲申報的合規(guī)性判斷?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三十七條規(guī)定，辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表確有困難，需要延期的，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)提出書面延期申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，在核準(zhǔn)的期限內(nèi)辦理等。按照上述規(guī)定，除提請延期申報并獲得行政許可的納稅人才有權(quán)延期申報外，法律上不存在可以延期申報的其他例外規(guī)定。因此，A公司于2015年申報2007年取得的收入，不具備稅法規(guī)定的合理理由。

3. 延遲申報是否存在主觀故意的判斷。偷稅概念有主觀故意的含義，偷稅即是故意偷。主觀故意可分為直接故意和間接故意。直接故意，是行為人對危害結(jié)果的發(fā)生，持積極追求的心理態(tài)度；間接故意是行為人對危害結(jié)果的發(fā)生，持消極放任的心理態(tài)度。偷稅行為人對偷稅危害結(jié)果的發(fā)生，持積極追求或消極放任的心理態(tài)度都可構(gòu)成偷稅故意。

本案中，在證監(jiān)會調(diào)查前，A公司已經(jīng)取得了大部分收入，此時并不存在影響其記賬的任何障礙。證監(jiān)會沒收B公司與A公司合作經(jīng)營取得的“違法所得”，是以A公司已經(jīng)取得“所得”為前提，說明在時間上，取得收入發(fā)生納稅義務(wù)在前，沒收在其后。A公司只是因為擔(dān)心所得會被沒收而不申報，屬于故意延遲確認收入。因此，可以確定A公司存在主觀故意，法院二審判決結(jié)果說明了這種故意的存在。

企業(yè)“提前”確認收入引發(fā)的稅收風(fēng)險

案情介紹

2011年某環(huán)?？萍加邢薰荆ㄒ韵潞喎Q“C公司”）先后與XX區(qū)人民政府（以下簡稱“區(qū)政府”）簽訂《XX區(qū)污水處理廠BOT項目特許經(jīng)營協(xié)議》（以下簡稱《協(xié)議》）及其補充協(xié)議，約定“C公司按協(xié)議規(guī)定向區(qū)政府提供污水處理收集服務(wù)并收取污水處理服務(wù)費”“試運營期連續(xù)出水合格20日后，可申請正式商業(yè)運營”“若污水出水水質(zhì)月綜合達標(biāo)率低于90%，甲方（區(qū)政府）有權(quán)拒絕支付該月污水處理費“等條款。C公司于2014年開始運營，但一直未達到區(qū)政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，直到2015年7月，區(qū)政府才認為C公司可以商業(yè)運營。C公司2018年前處于企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠期，自2019年進入正常繳稅階段。

因區(qū)政府拖欠C公司大量污水處理費，C公司向仲裁機構(gòu)提交《仲裁請求申請書》，請求區(qū)政府支付2014年至2018年欠繳的污水處理費11099萬元。仲裁機構(gòu)下達《XX仲裁委員會裁決書》（以下稱《裁決書》），裁決區(qū)政府支付C公司2015年7月至2018年污水處理費4666萬元，駁回區(qū)政府支付C公司2014年至2015年6月6433萬元污水處理費的請求。根據(jù)最終裁決結(jié)果，C公司仍有6433萬元應(yīng)收賬款無法收回。2014年至2018年，C公司已將欠繳的污水處理費11099萬元計入應(yīng)收賬款并確認營業(yè)收入。2019年C公司對上述無法收回的應(yīng)收賬款6433萬元予以核銷，確認壞賬損失，并在2019 年企業(yè)所得稅匯算清繳時申報扣除。

2020年上半年稅務(wù)局對C公司2018年和2019年進行賬務(wù)核查，認為該公司核銷的壞賬6433萬元不應(yīng)列入2019年，而應(yīng)認定為前期會計差錯、追溯更正；以前確認收入繳納的增值稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加予以退還，并要求C公司更正2019年度企業(yè)所得稅年度納稅申報，補繳2019年企業(yè)所得稅1608萬元，以前年度退稅額可抵減2020年應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

爭議問題

C公司認為，每年確認的收入都按期申報并繳納了相應(yīng)稅款，因政府未實際支付相應(yīng)款項，所以確認為應(yīng)收賬款。依據(jù)仲裁結(jié)果，應(yīng)收賬款確定無法收回，因此確認壞賬損失，并根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》相關(guān)規(guī)定，在會計確認損失的年度申報資產(chǎn)損失并稅前扣除。仲裁決議是2019年作出的，所以該損失應(yīng)該在2019年度申報扣除。

稅務(wù)機關(guān)認為，根據(jù)協(xié)議條款約定，C公司2014年至2015年6月，沒有正確判斷“商業(yè)運營年度”“出水水質(zhì)達標(biāo)率”等收入確認要素，未可靠地計量收入金額，導(dǎo)致錯誤地確認了收入。這不是壞賬損失問題，而是提前確認收入問題，屬于前期重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整2014年和2015年的收入，而不是抵減2019年的應(yīng)納稅所得額。

案例分析

1. 壞賬和錯賬的界定。壞賬是指債務(wù)人因各種原因而未能按照與債權(quán)人事先約定的時間、金額或方式償還債務(wù)，導(dǎo)致債權(quán)人發(fā)生的損失。企業(yè)發(fā)生壞賬，一定會影響損益的計算，減少企業(yè)利潤。錯賬是指賬簿記錄發(fā)生錯誤，包括適用賬戶錯誤、計量金額錯誤、歸屬期錯誤等情況。錯賬可能涉及損益的計算，也可能與損益無關(guān)。

2. 壞賬損失的會計與稅務(wù)處理。會計準(zhǔn)則對于壞賬損失的核算有兩種方式：執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)在壞賬損失實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益；執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認與計量》規(guī)定，應(yīng)及時評估金融資產(chǎn)風(fēng)險，采用“預(yù)期信用損失法”確認“信用減值損失”，實際發(fā)生損失時核銷準(zhǔn)備金，將壞賬損失對損益的影響在可預(yù)見時盡早確認。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，除金融企業(yè)、保險企業(yè)和證券行業(yè)等特殊行業(yè)外，企業(yè)只有在壞賬損失實際發(fā)生時，才能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除，并且應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)材料，證明損失發(fā)生的真實性、合理性與相關(guān)性。

3. 錯賬更正的會計與稅法處理。在會計核算中，錯賬更正涉及歸屬期判斷問題。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。重要的會計差錯即足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的會計差錯，實務(wù)中對重要性的判斷離不開具體的環(huán)境和會計職業(yè)判斷，并且應(yīng)從性質(zhì)和金額兩方面進行分析。一般來說，差錯金額越大、性質(zhì)越嚴重，則差錯越重要。

確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，也可以采用未來適用法。未來適用法，是指不追溯而視同當(dāng)期差錯一樣更正。會計核算中屬于重大會計差錯的，對損益的影響應(yīng)進行追溯處理，調(diào)整期初留存收益；不屬于重大差錯的，應(yīng)在實際發(fā)現(xiàn)時直接計入當(dāng)期損益。

企業(yè)所得稅法根據(jù)實際發(fā)生原則，不允許改變收入或費用的實際歸屬期，發(fā)生錯賬時應(yīng)將錯賬對損益的影響調(diào)整至業(yè)務(wù)實際發(fā)生時所屬的納稅年度。

本案中，C公司未按照收入確認的條件正確確認收入，屬于會計差錯，仲裁決議也證明了這一判斷。所以無論是會計核算還是所得稅處理均應(yīng)追溯調(diào)整，會計核算通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整年初留存收益，所得稅處理應(yīng)調(diào)減該項收入所屬年度的收入總額。
案例啟示

1. 應(yīng)重視基礎(chǔ)概念和基本原則。兩起案例中解決爭議問題的關(guān)鍵依據(jù)，均是基本概念和基本原則。

第一個案例中，A公司在取得投資所得后，因所得可能屬于非法所得而未申報。這種做法涉及對兩個基本問題的錯誤判斷：一是納稅主體的確定，二是收入范圍的確認。

投資實現(xiàn)的所得雖然由兩個公司分享，但取得所得的投資主體是A公司，A公司是這些投資收益的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，證監(jiān)會審查B公司不影響A公司正常履行其納稅義務(wù)。

企業(yè)取得違法所得也屬于應(yīng)稅收入，應(yīng)計入當(dāng)年收入總額。如果違法所得被依法沒收了，被沒收的損失不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第二個案例中，應(yīng)收賬款不能收回時，應(yīng)作為“錯賬”還是“壞賬”的判斷也屬于基本問題，即收入確認應(yīng)具備哪些條件。滿足收入確認條件時確認的收入，對應(yīng)的應(yīng)收賬款最終不能收回時屬于“壞賬”，應(yīng)確認為壞賬損失；不滿足收入條件時確認的收入，屬于“錯賬”，應(yīng)按照錯賬更正方法進行更正。

實務(wù)中，當(dāng)面對一些新問題以及疑難復(fù)雜問題時，這些基本概念和基本原則就成為非常重要的判斷依據(jù)。準(zhǔn)確掌握這些關(guān)鍵概念和基本原則，能夠在揭示經(jīng)濟實質(zhì)、判斷業(yè)務(wù)性質(zhì)、劃分義務(wù)邊界、確定責(zé)任主體等問題中找到方向、找到方法。

2. 應(yīng)注意區(qū)分稅會差異問題和錯誤問題的界限。會計目標(biāo)是向信息使用者提供企業(yè)財務(wù)信息，滿足其決策需求，會計信息應(yīng)符合會計基本準(zhǔn)則規(guī)定的質(zhì)量要求。企業(yè)所得稅法的目標(biāo)是準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅額，計算過程應(yīng)遵循稅法的原則和要求。兩者目標(biāo)不同，遵循原則不同，確認和計量結(jié)果存在差異是必然的。

理論上應(yīng)納稅所得額的計算有“直接法”和“間接法”兩種，企業(yè)所得稅匯算清繳申報選擇了“間接法”，即以會計利潤為基礎(chǔ)，通過進行納稅調(diào)整的方法，計算應(yīng)納稅所得額。所以稅法與會計差異問題成為所得稅管理的核心問題，對這類問題的掌握成為提高所得稅征管效率的關(guān)鍵所在。稅會差異需要調(diào)整，錯賬更正也需要調(diào)整，但是兩者產(chǎn)生原因不同，管理中也應(yīng)該區(qū)別對待。

第一個案例中，企業(yè)會計核算延遲確認收入，符合會計準(zhǔn)則要求，但是不符合稅法確認收入的要求，屬于稅法與會計差異問題，應(yīng)在當(dāng)期進行調(diào)整。

第二個案例中，企業(yè)應(yīng)確認壞賬損失，還是應(yīng)沖減收入更正錯誤，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)的意見不同，但這不是稅會差異問題，因為這項業(yè)務(wù)中商品收入確認方法，會計與稅法的規(guī)則是相同的，產(chǎn)生的分歧屬于運用規(guī)則是否準(zhǔn)確的問題。壞賬損失是否能夠全額扣除，錯賬更正是采用追溯調(diào)整法還是調(diào)整當(dāng)期損益，這些才是稅法與會計差異問題。

3. 加強對企業(yè)與客戶簽訂合同的關(guān)注。企業(yè)與客戶簽訂的合同是對交易雙方權(quán)利義務(wù)的保護與約束，合同條款的約定情況也決定著各自的納稅義務(wù)發(fā)生時間和金額。會計核算時根據(jù)會計信息質(zhì)量要求，反映合同約定的交易履行情況，比如，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”要求，當(dāng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)和外在的法律形式不一致時，會側(cè)重揭示交易的經(jīng)濟實質(zhì)；再比如，根據(jù)“謹慎性”要求，不能高估企業(yè)的收入，銷售商品存在退貨可能性時，當(dāng)期只確認不會退貨部分的商品收入等。會計遵循的這些基本原則與稅法的原則不同，所以，會計核算結(jié)果不能直接作為相關(guān)納稅義務(wù)確定、計量的依據(jù)。

在分析涉稅問題時應(yīng)盡量了解交易背景、交易條件、交易金額、履約時間等具體情況。獲取交易信息的途徑很多，了解企業(yè)與客戶簽訂的合同是其一，也是最直接的方式。如果不能獲得足夠信息，那么在進行稅務(wù)處理時一定要慎重，要設(shè)定好必要前提或適用范圍，盡量避免因為信息不對稱導(dǎo)致的偏差。